מבוא

סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף קובע "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו". הפרקטיקה מלמדת שהעוסק חייב לקבל חשבונית מס מקור (או העתק חתום על ידי הספק כ"נאמן למקור") ובלעדיה לא ניתן לתבוע את מע"מ התשומות.

מה קורה כאשר אין בידיו של העוסק חשבונית מס מקור ולא ניתן להשיג "נאמן למקור"? במרבית המקרים אנו מתייחסים אל מע"מ התשומות כאבוד. אולם האם זה המצב? בשורות הבאות ננסה לבחון את המצב ולטעון כי בנסיבות מסויימות ניתן לתבוע את מע"מ התשומות גם בלי שתהיה בידינו חשבונית מס מקור.

שלוש דוגמאות

א- כרטיסי נסיעה בתחבורה הציבורית

על גבי כרטיסי הנסיעה בתחבורה הציבורית מופיע מספר העוסק מורשה, מספר סידורי וכד' אולם לא מופיעות המלים "חשבונית מס". בבירור מול מע"מ נאמר לנו כי על פי הנוהל יש לגשת עם כרטיסי הנסיעה לתחנה המרכזית ולבקש שם חשבונית מס.

יקום מי שעושה זאת. מעבר לכך, אנו עשינו מעשה ופנינו לתחנה מרכזית של אחד הגופים. לאנשים שם לא היה שמץ של מושג מה אנו רוצים ועל מה אנו מדברים.

מצד שני, המערכת ממוחשבת ומנוהלת ברמת הכרטיס הבודד כך שברור לחלוטין שחברת התחבורה הציבורית אכן מדווחת ומשלמת את המע"מ על הנסיעות שהיא מוכרת.

ב- חשבוניות מקוונות

יותר ויותר גורמים מפיקים היום את חשבוניות המס שלהם באופן מקוון ומעבירים אותן ללקוחות באמצעות הדוא"ל. דוגמה בולטת היא חברות הסלולר. כנ"ל כאשר החשבונית אובדת או נפגמת- ניתן להפיק העתק ישירות ממחשבי החברה.

מה מונע הכנת מספר עותקים של המקור (תזכורת- מקור אמור להיות אחד)? האם ניתן לקבל חתימה/ חותמת "נאמן למקור" מחברת ענק השולחת עשרות ומאות אלפי חשבוניות מס בחודש באמצעות הדוא"ל? במספר קטן של מקרים התשובה חיובית, אולם לא כל חברה ערוכה להתמודד עם כך.

ומה כאשר החשבונית משמשת שני עוסקים (למשל- שני בני זוג עצמאים המנויים על חבילה משפחתית בחברת הסלולר)?

יש כאלו המדפיסים או מצלמים את החשבונית במספר ההעתקים הדרוש ומסתפקים בכך. אולם לא תמיד הדבר עולה בקנה אחד עם ההוראות והנהלים הדקדקניים.

ג- סרט קופה רושמת

ברוב המקרים, סרט הקופה הרושמת אינו מהווה חשבונית מס. כאשר אנו זקוקים לחשבונית המס, אנו מבקשים בחנויות הענק מהקופאי/ת ואז מוכנסת פיסת נייר אחרת לקופה הרושמת ואותה קופה מוציאה דף נייר נוסף ועליו מופיע השם המפורש "חשבונית מס".

במקרים אחרים, בעסקים קטנים יותר, חשבונית המס מונפקת לנו מפנקס ידני צדדי שאינו חלק מהמערכת לקביעת ההכנסה (מאחר וחשבוניות מופקות רק על פי דרישה) ובהכרח, לא תהיה התאמה בין הרישומים בו לסיכומי הקופה הרושמת.

ואם שכחנו לבקש חשבונית מס? האם סרט הקופה הרושמת לכשלעצמו אינו מספיק? האם יעלה על הדעת שחנות הענק לא דיווחה על הרכישה שלנו (אשר הוקלדה בקופה הרושמת הממוחשבת שלה) רק בגלל שלא זכרנו לבקש חשבונית מס?

ניתן להציג עוד דוגמאות רבות, אולם נסתפק בכך.

שתי השוואות

כדי להשוות את האבסורדים שהוצגו לעיל, נתבסס על אחותו הבכורה (לפחות מבחינת גיל) של חוק מע"מ: פקודת מס הכנסה.

א- פקודת מס הכנסה והתקנות שהותקנו על פיה הרבה יותר גמישות והרבה פחות "נעולות" באשר לדרך ההוכחה של הוצאה. למעשה, אין בחוק הוראות בקשר לאסמכתאות הדרושות כדי להוכיח הוצאה וכל צורת הוכחה יכולה להיות קבילה.

דוגמה בולטת לנקודה זו היא תשלומי שוחד (ונדיר המצב שמקבל השוחד נותן קבלה) בפס"ד בביהמ"ש המחוזי בת"א-יפו עמה001015/03מתאריך 8/2/2008 קבע כב' השופט מגן אלטוביה כי שוחד אינו הוצאה ראויה, אולם לא היתה מחלוקת בשאלה כי ניתן להוכיח ביצוע תשלומי שוחד. אמנם, במקרה הנדון היתה מחלוקת על הסכומים והראיות אולם ברור לחלוטין מקריאת פסק הדין כי שאלת ההוכחה אינה ליבת הדיון.

ב- הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ג- 1973 על תיקוניהן השונים קובעות בסעיף 3(ד) כי "נתגלתה סטיה מהוראות אלה,שאינה מהותית לעניין קביעת הכנסתו של הנישום / המס שבו חב העוסק, לא יראו בסטיה זו בלבד אי קיום הכללים לשיטת ניהול הפנקסים"

כלומר, יש לנישום/ עוסק מרחב להוכיח כי התקלה (או החריגה) בניהול פנקסיו לא פוגעת בגביית מס אמת. אמת, אין זה דבר של מה בכך להרים נטל זה, אולם החוק מקנה במפורש את האפשרות וההזדמנות.

מסקנה אחת

האם חייבת להיות ברשותנו בהכרח חשבונית מס מקורית? נראה לנו שניתן לענות על שאלה זו ב"לא, לא תמיד"

• כפי שהודגם לעיל, ישנם מצבים בהם טכנית אין לנו את חשבונית המס הדרושה. לעיתים המדובר בקושי אובייקטיבי ולעיתים המדובר בטורח לא פרופורציונלי כדי להשיג את חשבונית המס המיוחלת.

• יוזכר, כהערת אגב, כי גם חשבונית מס הנראית על פניה כשרה עלולה להתגלות כבעייתית- וראה את פרשיות החשבוניות הפיקטיביות שהיו בידי עוסקים תמימים שקיבלו אותן בתמורה לתשלום בגין שירותים ומוצרים שרכשו בכסף טוב.

• כפי שהוסבר לעיל, ניתן לרשויות המס מרחב פעולה, במקרים המתאימים, כדי לקבל גם דברים שאינם עולים בקנה אחד לכאורה עם החוק היבש. מתוך הרצון לשמור על הרמוניה חקיקתית, ראוי להחיל את אותו העקרון גם בהקשר זה.

• בית המשפט העליון כבר קבע, יותר מפעם אחת, כי גיבוש תכלית החקיקה כרוך בהכרח בהפעלת מיטב שיקול הדעת, גם מצידן של רשויות המס, ואין להסתפק בפרשנות טכנית של החוק היבש.

בסעיף 38(א) לחוק מע"מ נאמר (בקיצורים מסויימים) "עוסק זכאי לנכות ... את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין... או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל".

• לשון החוק דורשת "רק" שהספק יוציא חשבונית מס, אין בניסוח חובה שהחשבונית תהיה בידי הלקוח.

• החוק מתיר למנהל לקבוע תחליפים לחשבונית המס.

לסיכום- לדעתנו, תכלית החקיקה וההגיון הבריא יובילו למסקנה כי במקרים בהם ברור לחלוטין שמס העסקאות דווח כחוק על ידי המוכר/ ספק,ניתן לתבוע את מס התשומות (הראוי לניכוי) גם כאשר אין בידינו חשבונית מס מקורית.

לסיום, נבהיר כי העמדה שהובעה ברשימה זאת אינה בהכרח מקובלת על מנהל מע"מ, וכל מי שיבחר לפעול על פיה מחוייב במתן גילוי נאות.

הערת המחבר

המאמר פורסם (בכותרת "לא בא בחשבונית")  במגזין "רואה החשבון" גליון 12 (דצמבר 2008) ע"מ 74